W związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług dostawca (świadczący) zobowiązany jest wystawić fakturę, wykazać podstawę opodatkowania i należny podatek oraz dokonać jego wpłaty w określonym terminie. W przypadku, gdy nabywca opóźnia się z wywiązaniem z płatności, dochodzi do sytuacji, gdy dostawca zapłacił podatek, a w rzeczywistości nie uzyskał wynagrodzenia będącego podstawą opodatkowania. W takiej sytuacji, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) tzw. ulgi na złe długi. Na czym polega i jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby podatnik otrzymał zwrot zapłaconego podatku?
Do dnia 1 czerwca 2005 r. podatnik, który nie uzyskał od swojego kontrahenta wynagrodzenia (w całości lub w części) za dostarczony mu towar lub świadczone usługi, nie miał możliwości skorygowania podatku należnego, a zatem był zobowiązany do zapłaty podatku i nie mógł skorygować rozliczenia bez względu na to, czy w rzeczywistości druga strona dokonała na jego rzecz zapłaty. Art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie obniżania na warunkach przez nie określone, podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Mając na uwadze ten przepis polski ustawodawca wprowadził w 2005 r. długo wyczekiwaną możliwość korekty podatku. Warunki skorzystania z tej możliwości były kilkukrotnie zmieniane przez ustawodawcę. W obecnym stanie prawnym do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi muszą być spełnione następujące przesłanki:
- podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, a więc nie będzie mieć takiej możliwości w przypadku eksportu towarów oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej,
- nieściągalność wierzytelności musi zostać uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. nieściągalność jest uprawdopodobniona, jeżeli dłużnik nie uregulował należności w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności (wskazanej w umowie lub na fakturze), a także gdy wierzytelność przysługująca podatnikowi nie została przez niego w tym okresie zbyta. A zatem skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi nie będzie możliwe nie tylko wtedy, gdy należność na rzecz podatnika zostanie zapłacona, ale także gdy ten sprzeda wierzytelność (a więc de facto w sytuacji, kiedy dłużnik nie ureguluje należności). Na marginesie należy zaznaczyć, że okres ten uległ znacznemu skróceniu od dnia 1 stycznia 2019 r. (do dnia 31 grudnia było to 150 dni),
- w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług nabywca musi mieć status podatnika w rozumieniu ustawy, musi być zarejestrowany w rejestrze podatników VAT czynnych, nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- na dzień przed dniem złożenia deklaracji podatkowej zawierającej korektę, zarówno wierzyciel jak i dłużnik muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
- na dzień przed dniem złożenia deklaracji podatkowej zawierającej korektę dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (termin ten liczy się od końca roku w którym została ona wystawiona).
Istnieje duże prawdopodobieństwo, że polski ustawodawca będzie zmuszony do dokonania kolejnych zmian w uregulowaniu warunków dokonania korekty podatku. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował, bowiem pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA powziął wątpliwości, czy przepisy unijne (dyrektywy Rady 2006/112/WE) zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela (tj. w przypadku polskich uregulowań – uzależnienie tej możliwości od tego, czy dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego, w likwidacji oraz od tego, czy zarówno dłużnik, jak i wierzyciel są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni). Co prawda, nie ma jeszcze rozstrzygnięcia TSUE, natomiast dnia 8 maja 2019 r. Trybunał wydał orzeczenie w trybie prejudycjalnym na wniosek sądu czeskiego. Prawo czeskie nie pozwala na dokonanie korekty kwoty podatku, jeżeli dłużnik przestał być podatnikiem. Tak więc przesłanka ta jest analogiczna, do tej, uregulowanej w art. 89a ust.2 u.p.t.u. Jakie było rozstrzygnięcie Trybunału w tej sprawie?
Zdaniem Trybunału Państwa członkowskie mogą zapewnić mechanizmy, które będą przeciwdziałać niepewności związanej z tym, czy rzeczywiście niewywiązanie się z zobowiązania ma charakter ostateczny, natomiast nie mogą wprowadzać odstępstw, które będą powodowały wątpliwości, czy mimo niewywiązania się z płatności podatnik będzie czy nie będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Co więcej, zdaniem Trybunału okoliczność, że dłużnik nie jest już podatnikiem jedynie utwierdza w przekonaniu, że niewywiązanie się z płatności ma charakter ostateczny i wierzyciel nie otrzyma już wierzytelności. Uzasadnieniem dla wprowadzenia takich ograniczeń nie może być również art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala państwom członkowskim przewidzieć ich zdaniem niezbędne zobowiązania dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem Trybunału „(…) wykluczenie w takim przypadku jakiejkolwiek możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz obciążenie takiego wierzyciela będącego podatnikiem płatnością kwoty VAT, której nie uzyskał on w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przekracza w każdym razie granice tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celów określonych w art. 273 dyrektywy 2006/112”.
Mając na uwadze, że analogiczne ograniczenia skorzystania z tzw. ulgi na zły dług występują w prawie polskim, rozstrzygnięcie Trybunału na zadane przez NSA pytanie prejudycjalne z dużym prawdopodobieństwem będzie podobne. W konsekwencji zwiększy się możliwość skorzystania przez dostawcę z korekty podatku w sytuacji, gdy nabywca nie wywiąże się z płatności.
